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INTRODUCTION GENERALE.

1. - Définition du droit fiscal

Le droit fiscal n'est qu'une branche de la science fiscale ; celle-ci n'est

elle-même qu'une partie de la science financière.
Science financière et science fiscale
Les problèmes de l'impôt sont étroitement liés à ceux du budget, du
trésor, de l'emprunt et de la monnaie : l'ensemble de ces problèmes constitue
l'objet de la science financière.
La science fiscale étudie les problèmes juridiques, économiques,
sociologiques et politiques relatifs à l'impôt.
Science fiscale et droit fiscal

La science fiscale comprend nécessairement la théorie générale de

l'impôt. Celle-ci saisit le fait fiscal en lui-même, définit le concept d'impôt,
analyse ses éléments constitutifs, procède aux classifications des différents
types d'impôts, examine les caractéristiques de chacun d'eux pour aboutir à la
notion de système fiscal.
Mais le phénomène fiscal ne peut être isolé. On ne peut découvrir sa
véritable signification que si on le replace dans son environnement.
La science fiscale comporte ainsi plusieurs aspects.
Des aspects économiques, sociologiques et politiques : dans les
finances modernes, la théorie générale de l'impôt devient ainsi de plus en
plus une théorie économique, socio-psychologique et politique de I'impôt.
Des aspects juridiques: la science fiscale étudie, outre le régime
juridique des différents impôts, les conditions d'élaboration et d'application
de la loi fiscale, les organes compétents en matière fiscale, les prérogatives
de l'administration, les garanties accordées aux contribuables, les rapports
entre le fisc et les contribuables, et enfin le contentieux fiscal.
Ce champ d'étude est plus spécialement celui du droit fiscal.
Le droit fiscal peut être défini, dans une première approche,
comme l'ensemble des règles juridiques relatives à l'impôt.

Quelle part faire au politique, à l’économique ou au social et à la

règle de droit ?

La règle de droit peut trouver son explication dans un certain nombre de faits ou de
motivations politiques, économiques ou sociales. Ces aspects doivent être mis en relief pour
éclairer l’exposé juridique, du moins chaque fois qu’on le peut, car il est parfois difficile de
donner une explication satisfaisante de telle ou telle disposition. Bien plus, les règles du droit
fiscal ne répondent pas toujours à des critères "objectifs et rationnels", suivant la formule
utilisée par le Conseil constitutionnel pour censurer certaines dispositions de loi (V. infra,
titre 4, le contrôle de la loi au regard duprincipe d'égalité devant l'impôt).
C'est cependant pour une autre raison qu'il apparaît nécessaire deprivilégier la règle de droit
dans un cours consacré à la fiscalité.
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Il n'existe pas d'autre domaine de l'action administrative, sauf peut-être

celui des interventions sociales, qui soit autant "juridicisé" que la fiscalité.

Le juridisme exacerbé de la fiscalité, qui se manifeste par une utilisation

intensive des techniques législatives et réglementaires et par la prolifération
des textes de toute nature, loin de marquer un progrès de l'Etat de droit et de
conforter le principe de légalité, affaiblit l'idée même de droit et représente
une menace permanente pour les libertés individuelles. Or, notre système
fiscal est devenu de plus en plus oppressif depuis les années 1970. Le droit
fiscal ne peut ainsi être considéré ni traité comme une matière purement
technique; il s'agit aussi, et par excellence, d'un domaine où la défense des
droits fondamentaux et de la liberté doit être un objectif prioritaire. Or, c'est
en se plaçant sur le terrain du droit que l'on défend le plus efficacement les
droits du citoyen-contribuable; c'est seulement le recours aux principes
fondamentaux du droit qui permet de limiter les abus de l'Etat fiscal.

La fiscalité n'est plus seulement une matière juridique, économique et

sociale : elle est devenue un enjeu politique majeur. Nos libertés sont encore
menacées par suite de l'accélération du processus d'intégration
communautaire et des abandons successifs de la souveraineté nationale. La
France a perdu son indépendance fiscale. Elle n'a plus la maîtrise de son
système fiscal, ni donc la possibilité d'en entreprendre une réforme
d'ensemble. Cette situation ne lui permet plus, en particulier, de garantir la
justice fiscale; l'intégration communautaire a entraîné notamment la rupture
de l'équilibre entre la fiscalité du travail et la fiscalité du capital. Il n'est pas
possible d'observer une stricte neutralité sur l'intérêt vital qui s'attache
désormais à la défense de la souveraineté nationale.

2. - La double notion du droit fiscal

Il existe une double notion du droit fiscal. La distinction qu'il convient

de faire à ce sujet n'est pas sans évoquer celle qui est faite traditionnellement
pour le droit administratif.
Dans le système français, les règles de droit applicables à l'activité
administrative sont de deux ordres.

Les unes sont des règles spéciales, foncièrement différentes de celles du

droit privé. Elles sont appliquées par les tribunaux administratifs ; leur
ensemble forme un droit autonome. Les autres sont des règles de droit privé ;
elles sont appliquées par les tribunaux judiciaires.
En tant que corps de règles juridiques, le droit administratif peut ainsi
être défini, soit dans un sens large, soit dans un sens étroit. Lato sensu, il
comprend toutes les règles juridiques de droit public et de droit privé
applicables à l'administration; il est alors entendu comme « le droit de
l'administration ». Stricto sensu, le droit administratif est défini d'après son
contenu, et corrélativement d'après les tribunaux lui l'appliquent; il s'agit
alors uniquement de règles spéciales différentes du droit privé.
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La définition du droit fiscal soulève un problème analogue.

a) La conception étroite du droit fiscal.

Le droit fiscal est présenté, de ce point de vue, comme une matière

spéciale, irréductible à toute autre, ayant ses concepts et ses normes propres.
C'est le domaine de l'exorbitant, des dérogations au droit commun, celui où
l'Etat exerce au plus haut point ses prérogatives et ses privilèges de puissance
publique.

Dans cette conception étroite, le droit fiscal comprend l'ensemble des

règles spéciales de la fiscalité, sans équivalent en droit privé ou même en droit
public général.

Cette partie de la fiscalité n'est pas d'ailleurs la plus difficile à

appréhender. Il s'agit d'un corps de principes assez rigides, fixés parfois depuis
longtemps et qui sont très largement à l'abri des fluctuations de la législation.

b) La conception extensive du droit fiscal.

Cette conception correspond en quelque sorte au droit fiscal appliqué,

celui que l'on retrouve dans les différents secteurs de la fiscalité considérés
comme autant de centres d'intérêt (fiscalité personnelle, fiscalité de l'entreprise,
fiscalité immobilière, etc ... ), ou dans les régimes des différents impôts (impôt
sur le revenu, impôt sur les sociétés, TVA, droits d'enregistrement, etc).

Le droit fiscal se caractérise dans ces domaines d'application par une

interpénétration des règles spéciales de la fiscalité, exorbitantes du droit
commun, et des règles du droit commun, qu'il s'agisse pour celles-ci, des règles
du droit privé (droit civil, droit commercial, droit du travail, droit de la sécurité
sociale, etc.) ou du droit administratif.
La connaissance de ce domaine du droit fiscal soulève des problèmes
beaucoup plus ardus. Ce serait une erreur de croire qu'il suffit de juxtaposer
ou de combiner les règles du droit commun et les règles spéciales pour dominer
la matière. La règle spéciale, en s'intégrant dans les régimes mixtes de la
fiscalité, agit très souvent comme un facteur de mutation des catégories
traditionnelles du droit commun.

C'est tout un esprit qu'il faut acquérir pour saisir la véritable portée
des dispositions du droit fiscal et l'on n'y parvient que progressivement, par
l'étude, la pratique et l’actualisation permanente des connaissances.

Ces difficultés font aussi tout l'intérêt, à la fois théorique et pratique,

de la matière. La conception extensive du droit fiscal s'impose au moins pour
deux séries de raisons.
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En premier lieu, le droit fiscal, même considéré comme corps de

règles spéciales, ne peut être pleinement compris s'il est dissocié de l'ensemble
de notre système juridique. Si l'on veut expliquer ces règles, il est nécessaire
de prendre en considération leur contenu, l'esprit qui les anime, le but auquel
elles répondent, pour montrer en quoi et pourquoi elles différent des règles du
droit public et du droit privé. L'étude du droit fiscal doit donc comprendre
nécessairement une comparaison avec les règles du droit administratif, du droit
commercial, du droit civil, etc… Pour saisir le caractère particulier des
techniques propres au droit fiscal, il faut comparer, par exemple, le rôle ou
l'avis de mise en recouvrement avec l'état exécutoire du droit administratif, le
foyer fiscal, avec la famille du droit civil, la notion fiscale d’entreprise avec
celle du droit commun etc...

En second lieu, le droit fiscal n'est pas seulement un droit spécial. Il

s'applique à des situations qui relèvent principalement du droit commun
(relations de famille, de travail, d'affaires, propriété et gestion d'immeubles,
gestion d'un portefeuille, etc ... ). Sous peine de bouleverser en permanence
l'ordre juridique, ses normes ne peuvent être fondamentalement différentes
de celles qui régissent ces situations. Il est donc largement tributaire non
seulement du droit public (droit constitutionnel, droit administratif), mais aussi
et même surtout du droit privé (droit civil, droit commercial, droit des sociétés,
règles de la comptabilité privée, droit du travail et de la sécurité sociale, etc).

Ce lien de dépendance s'établit de plusieurs manières ; c'est là tout le

problème de l'autonomie et du degré de l'autonomie du droit fiscal qu'il faudra
reprendre par la suite.

On n'en retiendra pour l'instant qu'un seul aspect. Le droit fiscal est
en grande partie un droit de référence . Dans de multiples dispositions, la
législation fiscale se borne à se référer à des notions, des normes, des
institutions du droit commercial ou du droit civil. La question qui se pose est
de savoir s'il s'agit d'un simple renvoi aux catégories et aux règles de droit
privé ou si le droit fiscal ne leur fait pas subir certaines transformations en les
utilisant. Effectivement, les emprunts qu'il fait aux autres branches du droit
se caractérisent souvent par une altération des règles du droit commun. Pour
ne citer que ces exemples, les plus simples qui soient, il existe ainsi une notion
spécifique d’entreprise et une notion de foyer qui est très largement
indépendante de l'institution de la famille du droit civil.

L'objet du droit fiscal déborde donc nécessairement le cadre de la

législation fiscale proprement dite. Le droit fiscal ne comprend pas seulement
des règles spéciales ; il englobe aussi les autres règles de droit public ou de
droit privé auxquelles il se réfère et qui sont appliquées à l'établissement et au
recouvrement de l'impôt. Toutes ces règles se fondent cependant dans un
système de droit unique et cette fusion entraîne d'importantes conséquences,
notamment du point de vue contentieux.
Il en résulte encore que le droit fiscal est par nature pluridisciplinaire;
il se trouve au carrefour de toutes les disciplines. Il appartient et aux
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publicistes, et aux privatistes.

On peut seulement considérer que toute l'ossature du droit fiscal est

faite de règles spéciales et relève donc plutôt des disciplines du droit public.
En revanche, le contenu du droit fiscal, qui est constitué aussi de règles du
droit civil ou du droit commercial, est tout autant une matière de droit privé.

Un titre préliminaire est consacré à l'étude des critères du droit fiscal.

On étudiera ensuite les techniques juridiques de l'impôt (titre 1), les sources
du droit fiscal (titre 2), l'application du droit fiscal dans le temps (titre 3) et
les principes fondamentaux du droit fiscal (titre 4)

Ce cours porte sur le droit fiscal général. Les pouvoirs de

l'administration fiscale (contrôle, redressement, sanction) et le contentieux
fiscal sont à étudier avec les procédures fiscales qui font partie désormais du
cours de maîtrise.
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TITRE PRELIMINAIRE

LES CRITERES DU DROIT FISCAL

La question est de savoir à quel signe il est possible de reconnaître

que des règles font partie du droit fiscal. Cette recherche d'un critère
d'application répond à la préoccupation de construire le droit fiscal autour
d'une idée fondamentale.

1. - Le champ d'application du droit fiscal ne coïncide pas avec le domaine

des rapports qui s'établissent entre l'administration fiscale et les contribuable .
Il est beaucoup plus large ; par exemple, tout ce qui concerne l'élaboration de
la loi d'impôt appartient au droit fiscal.

Par ailleurs, les services de la Direction générale des impôts n'ont pas
qu'une activité fiscale. Ils ont aussi des attributions extra-fiscales. Plusieurs
de ces missions concernent le secteur foncier (gestion du service du cadastre,
évaluation d'immeubles, de droits immobiliers ou de fonds de commerce,
administration du domaine de l'Etat, publicité des actes affectant la propriété
foncière et immobilière). D'autres compétences, qui ont été transférées, à partir
du ler janvier 1993, à la Direction générale des douanes et droits indirects,
intéressent l'élaboration et l'application de réglementations économiques et
administratives dans les domaines de la viticulture, des sucres, des céréales,
des oléagineux et produits dérivés, des tabacs et allumettes, des alcools, des
débits de boissons et des jeux.

Il est aussi des activités qui participent d'attributions à la fois fiscales

et économiques ; elles concernant notamment l'octroi d'agréments fiscaux dans
le cadre de l'aménagement du territoire, la restructuration desentreprises,
les investissements à l'étranger, les aides à certaines activités et à la recherche
ainsi que le développement des DOM-TOM.

Le régime juridique de toutes ces activités est foncièrement différent

de celui des activités fiscales.

2. - Le champ d'application du droit fiscal déborde aussi largement le domaine

des compétences des juges de l’impôt. Ceux-ci ne sont compétents que pour
connaître des contentieux individuels de l'assiette et du recouvrement. Le
contentieux de l'annulation des actes réglementaires, ceux de la responsabilité
de l'administration fiscale et de la juridiction gracieuse ( remises et
transactions, LPF art. L. 247) leur échappent ; ils relèvent de la compétence
du juge administratif de droit commun; mais ces contentieux ne peuvent pas
être exclus du champ d'étude du droit fiscal.

Le critère principal du droit fiscal réside dans la notion d'imposition.

Toutes les règles relatives à une imposition font nécessairement partie du droit
fiscal.
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Il s’ensuit que le droit fiscal a un champ d’application qui est plus

étendu que celui du régime fiscal. Le régime fiscal est un ensemble de
dispositions concernant l’établissement, le recouvrement, le contrôle et le
contentieux de l’impôt qui s’applique uniformément aux impositions les plus
importantes, et que l’on peut considérer pour cette raison comme commun à
ces impositions. Or, de nombreux impôts ne sont pas soumis à ce régime.

Pour définir le domaine du droit fiscal, il ne suffit donc pas de définir

la notion d'imposition (Chapitre 1) ; il faut préciser encore la notion de régime
fiscal (Chapitre II).

CHAPITRE 1
La notion d'imposition
Imposition et impôt ne sont pas, d'un point de vue strictement
juridique, des termes synonymes. La notion d'imposition ne peut cependant
être définie que par rapport à celle d'impôt. Cette dernière pose plusieurs
problèmes concernant la définition et la nature de l'impôt qui seront examinés
dans autant de sections.

SECTION 1
La définition juridique de l'impôt

Il existe une définition juridique de l'impôt, relativement précise, qu'il

est possible de décomposer en ses éléments essentiels (sous-section 1). Cette
définition permet de distinguer l'impôt d'autres types de prélèvements (sous-
section 2). Il convient, après ces distinctions, d'apporter un certain nombre de
précisions terminologiques, notamment sur la notion proprement dite
d'imposition (sous-section 3).
Sous-Section 1

Les éléments de la définition

L'impôt peut être défini comme un prélèvement pécuniaire, de
caractère obligatoire, effectué en vertu de prérogatives de puissance
publique, à titre définitif, sans contrepartie déterminée, en vue d'assurer
le financement des charges publiques de l'Etat, des collectivités
territoriales et des établissements publics administratifs.

L'impôt ne peut être défini comme un prélèvement sur le patrimoine

des personnes privées. Les personnes publiques peuvent être assujetties
également à l'impôt : c'est le cas, en particulier, des établissements publics qui
sont soumis à l'impôt sur les sociétés sur les bénéfices tirés de l'exploitation
de leurs services publics industriels et commerciaux, des communes, qui
peuvent être assujetties à la TVA pour certaines activités, de l'Etat lui-même,
qui est redevable de la taxe foncière pour les immeubles dont il est
propriétaire, etc... L'imposition des personnes publiques, quirelève de régimes
assez complexes, est d'ailleurs l'un des secteurs les plus intéressants de
l'autonomie du droit fiscal à l'égard du droit administratif.
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Il ne faut pas confondre la notion d'impôt avec le régime juridique de

l'impôt, ni, par conséquent, valoriser la définition qui peut en être donnée
par le recours à des principes de valeur constitutionnelle, tels que le principe
d'égalité devant l'impôt ou le principe de nécessité de l'impôt, consacrés par
les articles 13 et 14 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de
1789, que l'on examinera avec les principes fondamentaux du droit fiscal.
Le législateur doit respecter ces principes et le Conseil constitutionnel peut
censurer les dispositions de la loi fiscale qui n'y sont pas conformes. Mais
on ne saurait faire du respect de ces principes constitutionnels un élément de
la définition de l'impôt, sans entrer dans des discussions laborieuses et, de
toute façon, stériles. Un prélèvement conserve le caractère d'impôt même si
son régime juridique est contraire à un principe constitutionnel, tel que celui
de l'égalité devant l'impôt (V. infra, titre 4, le cas particulier de l'impôt de
solidarité sur la fortune).

Dans un ordre d’idée assez voisin, on pourrait évoquer la jurisprudence

du Conseil d'Etat d’où il résulte que l’acte individuel d'imposition ne peut être
considéré comme une décision "défavorable" au sens de l'article 1er de la loi
du 11 juillet 1979 sur la motivation des actes administratifs. Cette conception
lui a permis de justifier l'exclusion de certaines garanties de la procédure
contradictoire de redressement dans le cas de rehaussement des bases de la
taxe professionnelle.
Cette solution n’a été retenue que dans l’hypothèse qui vient d’être
rappelée, mais on pourrait y voir la conséquence de ce principe fondamental
du droit fiscal, de portée très générale, qu'est le principe de légalité de l'impôt,
d'où il résulte que l'administration est dans une situation de compétence liée
et a l'obligation d'établir l'impôt. Elle évoque aussi la disposition de l'article
101 de la Constitution du 24 juin 1793 qui affirmait que "nul citoyen n'est
dispensé de l'honorable obligation de contribuer aux charges publiques".
L'idée suivant laquelle la décision d'imposition ne peut être regardée comme
"défavorable" est peut-être juridiquement et politiquement correcte. Il n'est
pas cependant opportun d'intégrer dans la définition de l'impôt un élément qui
pourrait paraître, du reste, comme une véritable provocation en ces temps de
forte pression fiscale...
Il faut donc s'en tenir à une définition purement juridique, de caractère
technique.

§ 1. - Un prélèvement pécuniaire

Le caractère pécuniaire peut être examiné aux trois points de vue de

l'assiette, de la liquidation et du recouvrement de l'impôt.

1. - L'assiette est le plus souvent constituée elle-même d'éléments monétaires.

L'impôt est alors prélevé sur une certaine somme d'argent ou sur une valeur
convertie en termes monétaires (lorsqu'il faut, par exemple, évaluer des
avantages en nature). C'est le cas de l'impôt sur le revenu (IR), de l'impôt sur
les sociétés (IS), de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), etc...
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L'impôt peut aussi être basé sur des éléments matériels. Le droit
indirect de consommation sur les alcools et les boissons alcooliques est calculé
ainsi sur le nombre, et non pas la valeur pécuniaire d'hectolitres d'alcool pur.

2. - En ce qui concerne la liquidation, le taux de l’impôt consiste le plus

souvent en un certain pourcentage arithmétique par exemple du montant des
revenus (IR) ou des bénéfices (I.S.), du chiffre d'affaires (TVA) ou des
évaluations (droits d’enregistrement).

Le tarif à appliquer à la base peut aussi être constitué par une certaine
somme d'argent: c' est le cas de la TIPP et, généralement des droits indirects,
tel le droit sur la consommation des alcools qui vient d’être rappelé.
3. - C'est surtout au stade du recouvrement que le caractère pécuniaire de
l'impôt prend toute sa signification. L'impôt est perçu en argent (remise
d'espèces ou de chèques, virement à un compte bancaire ou postal).

La plupart des exceptions que comporte ce principe ont disparu. La

première concernait la taxe des prestations que les communes avaient la
faculté d'instituer en vue de pourvoir aux dépenses des voies communales et
des chemins ruraux. Cette taxe pouvait être acquittée en nature, au moyen d'un
certain nombre de journées de travail (en principe sept au maximum)que le
redevable effectuait lui-même sur les voies de la commune. Les conseils
municipaux avaient d'ailleurs la faculté d'exiger le paiement enargent d'une ou
plusieurs ou même de la totalité des journées de prestations votées, quel que
soit le nombre de celles-ci.
Le recouvrement en nature, qui évoque les corvées de l'ancien régime
est un procédé totalement archaïque. Il n'est plus concevable que dans les pays
en voie de développement où l'argent est rare et où ce mode de perception de
l'impôt permet d'utiliser les services de personnes sans travail.
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§ 2. - Un prélèvement de caractère obligatoire.

L'impôt est le nerf de la puissance publique. On ne saurait concevoir

que les contribuables aient la faculté de déterminer eux-mêmes le principe de
leur imposition, le montant de leurs cotisations et d'en fixer les modalités de
recouvrement.

L'idée de consentement à l'impôt se situe sur un tout autre plan ; elle

exprime simplement un idéal commun qui s'affirme dans le principe de la
légalité fiscale.

Le principe d'autorité revêt deux aspects différents mais qui, compte

tenu de la nature du prélèvement fiscal, sont étroitement liés. L'impôt n'est pas
seulement obligatoire. Il est encore établi et recouvré en vertu des prérogatives
de puissance publique, ainsi qu'on le verra sous la rubrique suivante.
Le caractère obligatoire de l'impôt n'est que l'expression juridique
d'une réalité pleinement conforme au sens étymologique du mot.
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Il s'agit d'un prélèvement imposé unilatéralement, d'une obligation

qui pèse sur le contribuable. Un versement dont la détermination est
subordonnée à l'accord de la personne qui doit le régler ne peut présenter le
caractère d'une imposition.
Le lien de droit en vertu duquel le contribuable peut être contraint par
l'Etat de payer la dette d'impôt découle directement de la loi qui le constitue
débiteur. Aucun acte de volonté du contribuable n'est susceptible d'intervenir
dans ce rapport juridique qui, dans son principe et son contenu, est déterminé
unilatéralement. L'obligation fiscale traduit essentiellement une relation de
dépendance, l'une des plus étroites qui soient. Ce double caractère unilatéral
et contraignant explique cependant la limite que comporte l'obligation fiscale
dans tout Etat de droit: à savoir que l'impôt ne peut être établi que par la loi.

Le caractère obligatoire de l'impôt et le principe de la légalité fiscale

sont ainsi étroitement liés.
Le principe du caractère obligatoire reçoit cependant un certain
nombre d'exceptions ou de tempéraments. Ces dérogations sont toujours
prévues par le législateur ; mais elles laissent place à une liberté de choix des
contribuables ou à une décision de leurs représentants : c'est en ce sens que
l'on peut parler d'une atténuation du caractère obligatoire de l'impôt.

1. Les exceptions concernent le principe même de la soumission ou de

la non-soumission à l'impôt. L'énumération qui suit n'est nullement limitative;
il s'agit simplement des cas les plus connus.

a/ Les régimes d'exonération sur demande du contribuable.

Une première exception intéresse les personnes dont la situation entre

normalement dans le champ d'application de l'impôt, tel qu'il a été défini par
la loi, mais qui sont exonérés de cet impôt par une disposition expresse de la
loi. Toutes les exonérations ne s'appliquent pas de plein droit. Il en est qui
dépendent de la volonté des intéressés : ils doivent en faire la demande pour
en bénéficier (par ex. : les exonérations temporaires de la taxe foncière sur les
propriétés non bâties). Il existe d'ailleurs des cas où la loi leur laisse peu de
temps pour prendre leur décision; la demande d'exonération doit être
présentée dans un certain délai et est rejetée au-delà.
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La formule de l'exonération sur demande du contribuable peut

apparaître inadaptée au but recherché, lorsque l'exonération est prévue
notamment pour des raisons sociales. Les exonérations de ce type se
transforment rapidement en exonérations de plein droit assorties
éventuellement d’une mesure de dégrèvement d'office (par ex. : le
dégrèvement d'office de la taxe d'habitation en faveur des personnes de
condition modeste).

On notera déjà qu’à côté des exonérations qui sont subordonnées à

une demande du contribuable et des exonérations de plein droit, il existe, en
matière de TVA, des exonérations de caractère contraignant : parce que le
contribuable ne peut y échapper en optant pour la TVA, ce qui s’explique
par le fait que les exonérations de ce type sont instituées pour préserver
l’intérêt du Trésor.

b/ L'option pour l'imposition. Cette exception vise des personnes qui

deviennent imposables de leur propre chef, alors qu'elles pourraient échapper
à l'imposition.

Cette hypothèse est celle de l'imposition volontaire : une personne va

demander à être assujettie à l'impôt pour bénéficier des avantages qu'il
comporte. Ce n'est donc pas un cas de "masochisme fiscal". C'est en
particulier le système de l'option pour la TVA; le but de l'intéressé est de
bénéficier du droit à déduction des taxes qui grèvent ses acquisitions de
produits ou services et de pouvoir transférer ce droit aux acquéreurs de ces
mêmes produits et services.

Il ne faut pas confondre avec cette hypothèse celle du "zèle fiscal" qui
peut pousser un contribuable à demander à être inscrit au rôle des
contributions directes d'une commune pour être éligible au conseilmunicipal

c/ Les impositions facultatives des collectivités territoriales. Un impôt,

même s'il est perçu au profit d'une collectivité territoriale, ne peut être institué
que par le législateur. Mais la perception effective de cet impôt à l'intérieur
de la commune ou du département peut être subordonnée à une délibération
du conseil municipal ou du conseil général pour décider de le mettre en
application, et donc, des représentants des contribuables de ces collectivités.
C'est le cas des taxes dites "facultatives", qu’il faut bien distinguer des taxes
obligatoires.

Certaines taxes sont perçues obligatoirement par les communes. Ce sont

principalement : la taxe foncière sur les propriétés bâties, la taxe foncière sur
les propriétés non bâties, la taxe d'habitation, la taxe professionnelle (les
quatre constituent en réalité des impôts) et des impôts de moindre
importance, tel l’impôt sur les spectacles, jeux et divertissements.
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Il en est d'autres dont la perception dépend d'une délibération duconseil

municipal. C'est le cas de la surtaxe sur les eaux minérales, qui est aussi un
impôt et de la taxe d'enlèvement sur les ordures ménagères qui, elle, est une
véritable taxe. Certaines « participations » du droit de l’urbanisme perçues
par les communes présentent aussi le caractère d’imposition facultative.

1. Les tempéraments atténuent seulement le caractère contraignant de l'impôt.

Le contribuable ne peut échapper à l'impôt; mais la loi lui accorde la
possibilité de choisir le mode d'imposition qui lui permet de réaliser une
économie d'impôt ou qui lui paraît, pour l'avenir, le plus favorable à ses
intérêts.

a/ Option pour un régime d'imposition. Le régime d'imposition est un

ensemble de règles qui déterminent l'assiette et la liquidation de l'impôt
ainsi que les obligations comptables et fiscales, notamment déclaratives, des
contribuables.

Les contribuables qui sont normalement soumis à un régime forfaitaire

d'imposition pour leurs bénéfices, en fonction du montant de leur chiffre
d'affaires ou de leurs recettes, peuvent opter pour un régime réel d'imposition
qui leur permet de déduire les charges réellement exposées, alors que dans le
cadre du régime forfaitaire, le montant de celles-ci est évalué par application
d'un pourcentage forfaitaire des recettes.
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§ 3. - Un prélèvement effectué en vertu

de prérogatives de puissance publique

L'impôt est établi et perçu en vertu de prérogatives exorbitantes du

droit commun, qui n'ont d'équivalent ni en droit privé, ni même, pour certaines
d'entre elles, en droit administratif.

La généralisation de la formule de la déclaration contrôlée et des

régimes d'imposition d'après le bénéfice réel a entraîné un accroissement et
une extension des prérogatives conférées à l'administration fiscale pour
contrôler les déclarations et évaluer elle-même les bases d’imposition en cas
de carence du contribuable.

Ces pouvoirs sont exorbitants du droit commun: droit de

communication, vérification de comptabilité, examen contradictoire de la
situation fiscale personnelle combiné avec la procédure de la demande de
justifications sur l’origine des crédits portés aux comptes bancaires, droit de
perquisition des locaux professionnels ou même du domicile avec la visite
des coffres bancaires, procédures d'imposition d'office, pouvoir de sanction,
etc...
Le contribuable est constitué débiteur par voie de décision unilatérale
; l'administration se délivre à elle-même un titre exécutoire, en vertu de son
privilège du préalable (par ex. rôle en matière d'impôts directs, avis de mise
en recouvrement pour les impôts recouvrés par les comptables de la Direction
générale des impôts on ceux de la Direction générale des douanes et droits
indirects).

A priori, on pourrait concevoir un système dans lequel le recouvrement

de l'impôt serait assuré uniquement suivant les. procédures du droit commun.
Le caractère obligatoire de l'impôt n'implique pas nécessairement le recours à
des prérogatives de puissance publique du moins pour le recouvrement ; c'est
une raison supplémentaire de faire la distinction entre ces deux éléments pour
définir l'impôt. Effectivement, les comptables chargés du recouvrement ont la
faculté d'utiliser les procédures du droit commun, notamment les différentes
formes de saisies (saisie-attribution, saisie des rémunérations, saisie-vente des
meubles, saisie-immobilière), l'action paulienne, l'hypothèque judiciaire
etc…. Mais aux mesures conservatoires et aux voies d'exécution du droit
commun s'ajoutent des procédures spéciales, dont certaines sont inconnues
non seulement en droit privé, mais même en droit administratif : c’est le cas
de la procédure redoutable de l’avis à tiers détenteur. Les comptables
disposent, en outre, de privilèges particuliers pour assurer le recouvrement de
l’impôt, sans parler de la responsabilité solidaire des tiers qui est prévue dans
de très nombreux cas.

Depuis 1954, le législateur s'est efforcé d'accroître les garanties des

contribuables. Mais il a reconnu parallèlement de nouveaux pouvoirs à
l'administration ou renforcé ceux qu’elle détenait déjà. On ne saurait donc
considérer que l'évolution législative s'est produite uniquement dans le sens
d'une libéralisation du système.
 15

Malgré toutes les réformes, le droit fiscal reste plus imprégné de

puissance publique que le droit administratif. Plus encore que celui-ci, il est
toujours un droit d'inégalité entre le fisc et les contribuables.
 16

§ 4. - Un prélèvement effectué à titre définitif

L'impôt ne peut faire l'objet d'une restitution de la part de la personne

publique qui en est bénéficiaire.

Ce caractère permet de le distinguer de l’emprunt forcé. Le dernier

emprunt obligatoire a été institué en France par l’ordonnance n° 83-354 du
30 avril 1983. Il était destiné à contribuer au financement des actions engagées
par l'Etat en faveur du développement industriel et du soutien de l'emploi. Cet
emprunt, d'une durée de trois ans, devait être obligatoirement souscrit par les
redevables de l'impôt sur les grandes fortunes.

Le principe de la non-restitution de l'impôt a reçu plusieurs exceptions

ces dernières années.

Certaines exceptions au principe du caractère définitif de l'impôt

s'expliquent par des raisons de stricte justice. C'est le cas pour la TVA qui a
été perçue à l'occasion de ventes ou de services qui sont par la suite résiliés
ou annulés ou lorsque les créances correspondantes sont devenues
définitivement irrécouvrables; si cette TVA ne peut être imputée sur la taxe
due pour les affaires faites ultérieurement, elle est remboursée à la personne
qui l'a facturée. Mais mis à part ces cas, toute personne qui mentionne la TVA
sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation.

. - Un prélèvement effectué sans contrepartie déterminée

L'absence de contrepartie déterminée est l'un des éléments essentiels

de l'impôt. Cet élément de la définition doit être examiné sous deux aspects.

1. - Un prélèvement qui est perçu sans contrepartie pour celui qui le paie est,
par définition, un impôt.

Trois séries d'observations doivent être faites :

a) Le paiement de l'impôt n'est pas une condition de l'accès aux services

publics. L'impôt n'est pas le prix payé par chaque contribuable pour les
services qui lui sont rendus par les collectivités publiques qui en sont
bénéficiaires. Qu'il paie l'impôt ou qu'il ne le paie pas, tout citoyen a accès aux
services publics. Un autre principe se trouve en cause ici : le principe de
l'égalité de tous devant les services publics.

b) L'absence de contrepartie déterminée entraîne une autre conséquence

: à savoir que les conditions dans lesquelles le produit des impôts est utilisé ne
peuvent être utilement contestées devant le juge de l'impôt.

c) L'impôt, parce qu'il est prélevé sans contrepartie déterminée, constitue

une recette sans affectation spéciale.
Ce critère n'est pas cependant déterminant. On peut seulement poser
en principe qu'un prélèvement qui ne reçoit aucune affectation spéciale
présente le caractère d'impôt. Mais l'absence d'affectation ne constitue pas une
condition nécessaire.
 17

Certains prélèvements, dont le produit est affecté, constituent

néanmoins des impôt .

Le redevable en cause avait soutenu qu'il ne pouvait être assujetti à la

redevance d'irrigation, en invoquant notamment le moyen tiré de la
circonstance que l'agence n'aurait réalisé ni financé aucun travail dans la
zone où il était installé.

L'emploi de la locution « dès lors » est très révélateur. L'absence de

contrepartie directe n'est pas seulement le critère de l'impôt, lorsque le
prélèvement n'a effectivement aucune contrepartie possible. La notion d'impôt
s'oppose encore à ce que le redevable puisse, pour échapper au
paiement, invoquer l'absence de contrepartie, même dans le cas où une
contrepartie au moins indirecte aurait pu exister du fait de l'affectation de
l'impôt au financement d'ouvrages dans l'intérêt des redevables. Onretrouvera
un problème analogue avec les taxes parafiscales .
§ 6. - Un prélèvement destiné à assurer le financement des charges
publiques de l'Etat, des collectivités territoriales et des établissements
publics administratifs

Ce dernier critère de I'impôt comporte deux éléments.

1. - L'impôt est perçu exclusivement au profit de personnes morales de droit

public : l'Etat, les collectivités territoriales (communes, départements,
régions), des établissements publics administratifs.

2. - L'impôt a toujours pour objet de procurer à l'Etat, aux collectivités

territoriales et aux établissements publics administratifs les ressources
financières dont ils ont besoin pour couvrir leurs dépenses publiques.

Il peut viser parallèlement d'autres objectifs de caractère économique

ou social. Deux cas principaux doivent toutefois être distingués suivant que
la règle fiscale se voit assigner un but de dissuasion ou d'incitation . Cette
distinction n’est pas d’ailleurs toujours facile.

Sous-Section 2
La distinction de l'impôt et des autres types de prélèvements

La définition qui vient d'être donnée permet de distinguer l'impôt

d'autres types de prélèvements.

Trois éléments de cette définition revêtent une importance particulière

: d'une part, le caractère obligatoire de l'impôt, d'autre part, l'absence de
contrepartie et enfin, la nature juridique de l'organisme bénéficiaire du
prélèvement.

Ces questions peuvent être examinées à partir d'une double distinction:

d'une part, entre l'impôt et les prélèvements de caractère non obligatoire,
d'autre part, entre l'impôt et les autres prélèvements de caractère obligatoire.
 18

§ 1. - La distinction de l'impôt et des prélèvements de caractère

non obligatoire.

Le caractère non obligatoire ne signifie pas que les prélèvements en

question dépendent uniquement de la volonté des administrés. Quant à leur
principe et à leur montant, ils peuvent être fixés par les collectivités publiques.
Mais ils ne sont opérés qu'en fonction d'un avantage particulier qui est
procuré aux intéressés. Par ailleurs, ceux-ci conservent la faculté d'y échapper,
soit en renonçant à acquérir les produits ou les prestations de services en
contrepartie desquels ces prélèvements sont effectués (prix, rémunération pour
service rendu), soit en s'abstenant d'exécuter les opérations ou travaux qui les
justifient (contributions).

Le caractère non obligatoire est entendu ici dans un sens strictement

juridique; la réalité est tout à fait différente car les contraintes psychologiques,
sociales, économiques ou professionnelles font qu'il peut être difficile, sinon
impossible, de s'affranchir de ces prélèvements.

A. - L'impôt se distingue d'abord du prix.

Le prix est la valeur monétaire qui est attribuée à un bien ou à un

service ; il exprime le rapport d'échange qui existe à un moment donné entre
ce bien ou ce service et la monnaie.
Bien que le prix d'un produit ou d'un service, quel qu'il soit, comprenne
nécessairement une part d'impôt, surtout depuis la généralisation de la TVA,
il est assez facile de distinguer l'un de l'autre.

B. - L'impôt se distingue également des contributions

Le système des contributions est très différent de celui des offres de

concours. L'offre de concours est une contribution volontaire en espèces ou en
nature, qui est proposée par une personne privée ou publique à unecollectivité
publique, qui l'accepte, en vue de la réalisation d'un travail public .

La contribution est au contraire exigée par la collectivité publique à

l'occasion de certains travaux ou opérations accomplis par une personne
privée. Mais son montant peut faire l'objet d'une discussion ; par là, elle se
distingue de la redevance.

On se bornera à en donner deux exemples.

1. - Le premier concerne la participation des constructeurs et des lotisseurs

aux dépenses d'exécution des équipements publics (assainissement, voirie)
rendues nécessaires par les constructions ou lotissements.

2. - On peut ranger aussi dans la catégorie des contributions le cas des

contributions pour dégradations exceptionnelles causées aux voies publiques
départementales ou communales.
Elles peuvent être imposées aux entrepreneurs ou propriétaires dans deux
cas toutes les fois qu'une voie communale ou départementale entretenue à l'état
de viabilité est, habituellement ou temporairement, - soit empruntée par des
 19

véhicules qui, par leur poids, leur vitesse, leur mode de construction ou leur
chargement entraînent des détériorations anormales, - soit dégradée par des
exploitations de mines, de carrières, de forêts ou de toute autre entreprise.

Leur quotité est proportionnée à la dégradation causée.

 20

C. - Impôt et redevance ou rémunération pour service rendu.

La dénomination de rémunération pour service rendu a été introduite
par l'ordonnance n° 59-2 du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux
lois de finances.

On examinera successivement la notion, le champ d'application et le

régime juridique et contentieux de la rémunération pour service rendu.

1. - La notion de redevance

La redevance ou rémunération pour service rendu peut être définie

comme la somme versée par l'usager d'un service publie ou d'un ouvrage
publie déterminé et qui trouve sa contrepartie directe et immédiate dans
les prestations fournies par ce service ou dans l'utilisation de l'ouvrage.
 21

On peut dire que la redevance présente un caractère facultatif

puisqu'elle n'est due que par l'usager qui utilise effectivement le service.
Mais ce caractère n'exprime pas nécessairement une possibilité de refus des
prestations du service.

2. - Champ d'application.

On a émis parfois l'idée que la distinction entre la taxe et la redevance

peut être fondée sur la nature du service: seuls les services publics industriels
et commerciaux pourraient donner lieu à redevance ; le caractère de taxe
résulterait au contraire du caractère administratif du service.

La jurisprudence n'a jamais fait cette distinction (V. concl. Chardeau,

sur Conseil d'Etat, 21 novembre 1958, Syndicat national des transports
aériens, préc. p. 29).

Mais le principe reste qu'un service public de caractère industriel et

commercial ne peut être financé par l'impôt ou par les taxes (V. concl. Arrighi
de Casanova sur CE 29 oct. 1997, req. n° 144.007, Sté Sucrerie agricole de
Colleville, Dr. fisc. 1998, c. 249).

a) Parmi les redevances qui sont payées par les usagers de services
publics industriels et commerciaux, on citera notamment :

- la redevance de location et d'entretien des compteurs d'énergie

électrique incluse actuellement dans l'abonnement (arrêts précités) ;

- une redevance pour services rendus par les abattoirs d'une ville (CE
19 févr. 1988, Sté Bourdeau, Dr. adm. 1988, n° 207) ;

- la redevance d'assainissement

La redevance d'assainissement ne doit pas être confondue avec la « redevance

pénalité » qui présente le caractère d'une taxe (V. infra).

- la redevance pour enlèvement des ordures, déchets et résidus.

a) Régime juridique

La création des redevances et, à plus forte raison, la fixation des

modalités d'assiette, de taux et de recouvrement n'entre pas dans la compétence
législative, mais relève de l'autorité réglementaire.

Le principe s'explique par l'idée que la redevance n'est pas un

prélèvement de caractère obligatoire.
 22

Notons encore que les redevances n'étant pas de nature fiscale, et la

demande en décharge ou en réduction présentant le caractère d'un recours de
plein contentieux, la requête n'est donc pas dispensée du ministère d'avocat.
§ 2. - La distinction de l'impôt et des autres prélèvements de
caractère obligatoire

Ce sont, en réalité, trois distinctions qui doivent être faites ici.

L'impôt doit être distingué d'une part, de la taxe, et d'autre part, de la

taxe parafiscale. Les critères essentiels de cette double distinction sont au
nombre de deux. Ils résident l'un, dans l'idée de contrepartie et l'autre, du
moins pour la taxe parafiscale, dans la nature de l'organisme bénéficiaire.

Une troisième distinction doit être faite avec les cotisations sociales.
Deux critères principaux peuvent être utilisés : celui de la matière imposable
et celui de la nature juridique des organismes auxquels est affecté le produit
de ces prélèvements. Cette distinction, qui est assurément la plus importante,
est aussi celle qui soulève les plus grandes difficultés.

A. - La distinction de l'impôt et de la taxe.

1. - La notion de taxe

La taxe peut être définie comme la somme exigée en contrepartie

des prestations offertes par un service public ou de la possibilité d'utiliser un
ouvrage public.

a) On retrouve dans la notion de taxe l'idée d'un service rendu, d'une

contrepartie.

Cet élément la rapproche de la redevance et la différencie

fondamentalement de l'impôt.

Il en résulte au moins deux conséquences. La taxe doit être payée par

celui qui est susceptible de profiter du service. La jurisprudence autorise ainsi
le débiteur légal de la taxe à la récupérer sur le véritable bénéficiaire du
service, même en l'absence de conventions ou d'usages contraires, ce qui
n'est pas admis pour l'impôt.

L'idée de contrepartie explique encore qu'il existe des taxes dont le

produit est affecté à un service déterminé, par dérogation aux principesd'unité
et d'universalité.

b) Il n'y a pas d'équivalence financière entre le montant de la taxe et la

valeur du service rendu
 23

Par là, la taxe se différencie de la redevance. Son tarif peut être fixé
indépendamment du coût réel du service. Le taux de la taxe ne doit pas être
nécessairement fixé «de telle manière que son produit soit en rapport avec les
dépenses occasionnées à la collectivité bénéficiaire ».

c) On peut dès lors considérer que le critère de la taxe réside mieux dans
son caractère obligatoire par opposition au caractère facultatif de la redevance

c-1). Le caractère obligatoire de la taxe revêt plusieurs aspects.

1° Il peut exprimer une obligation au paiement pour un service offert

à l'assujetti, même s'il ne l'utilise pas en fait.

L'usager simplement virtuel du service est astreint au paiement de la

taxe alors même qu'il n’utilise pas le service et ne reçoit pas la prestation
correspondante. Il suffit qu'il soit dans la situation de pouvoir l'utiliser. S'il ne
l'utilise pas, il reste « assujetti », alors que, dans le cas contraire, il aurait été
aussi « usager ».

La comparaison entre la taxe d'enlèvement des ordures ménagères et la

redevance pour l'enlèvement des ordures, déchets et résidus permet d'illustrer
parfaitement ce principe et la distinction fondamentale qui doit être faite entre
taxe et redevance.
 24

2° Le caractère obligatoire de la taxe peut correspondre à unecondition

de l'accès au service ou à une condition de l’utilisation de l’ouvrage public.

3° Le paiement de la taxe peut être la condition d’exercice d’une

activité de loisirs réglementée, telle que la chasse ou la pêche.

4° Il est même un cas dans lequel le caractère obligatoire de la taxe

exprime la sanction du refus d’utiliser le service.

c-2). Le caractère de prélèvement obligatoire rapproche la taxe de l'impôt. On

comprend, dès lors, que la jurisprudence puisse assimiler la taxe à une «
imposition » ou utiliser ce terme à son sujet, bien qu'elle comporte une
contrepartie et diffère à cet égard fondamentalement de l'impôt.

B. - La distinction de l'impôt et de la taxe parafiscale.

1.- La notion de taxe parafiscale

La définition générale des taxes parafiscales est fondée sur la

disposition de l'article 4 de l'ordonnance n° 59-2 du 2 janvier 1959 portant loi
organique relative aux lois de finances. Il résulte de ce texte que les taxes
parafiscales sont « perçues dans un intérêt économique ou social au profit
d'une personne morale de droit public ou privé autre que l’Etat, les
collectivités territoriales et leurs établissements publics administratifs ».

Les taxes parafiscales peuvent être définies, d'une manière moins

négative et plus simplement, comme des prélèvements obligatoires opérés
dans un intérêt économique ou social au profit d'une personne morale de
droit privé ou d'un établissement public industriel et commercial.
Trois caractéristiques permettent de distinguer les taxes parafiscales
des autres types de prélèvements.

a) La taxe parafiscale ne comporte aucune contrepartie directe et

immédiate pour le redevable, ni même parfois de contrepartie indirecte ou à
terme.

Cet élément est fondamental : il permet de situer les taxes

parafiscales plus près de l'impôt que ne le sont la redevance et même la taxe.
La personne assujettie au paiement de la taxe se trouve au moins dans la
position d'usager virtuel du service. La notion de taxe parafiscale est très
largement indépendante de l'idée de service rendu ou à rendre, ce qui accentue
son caractère obligatoire.

b) Il s'agit d'un prélèvement à caractère obligatoire.

Ce caractère obligatoire apparaît bien lorsque la taxe parafiscale a une

contrepartie au moins indirecte.
Ce second trait rapproche encore plus la taxe parafiscale de l'impôt.

c) Une troisième caractéristique de la taxe parafiscale réside dans son

affectation et dans la nature juridique de l'organisme bénéficiaire.
 25

Sous-Section 3

Précisions terminologiques

A. - Absence de valeur juridique des dénominations légales

Il ne faut pas se fier aux dénominations légales. L'Assemblée

constituante de 1791 avait même proscrit le terme d'impôt pour lui préférer
celui de contribution, qui mettait mieux en valeur la solidarité de tous les
citoyens devant les charges publiques.

Le législateur utilise indifféremment les appellations les plus diverses

(impôt, contribution, droit, taxe, redevance, cotisation, participation, soulte,
etc.) pour désigner des prélèvements qui appartiennent, soit à la catégorie des
impôts, soit à celle des taxes.

Excepté l'appellation d'impôt, ces termes peuvent n'avoir aucun lien

avec la nature juridique des prélèvements correspondants. En particulier, le
législateur emploie très souvent l'expression de taxe pour celle d'impôt et il lui
arrive d'utiliser le mot de redevance dans un sens qui n'a rien à voir avec la
définition technique de la rémunération pour service rendu.

L'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés sont bien des impôts.
Mais la taxe sur la valeur ajoutée, la taxe sur les salaires, la taxe locale
d'équipement, la taxe foncière sur les propriétés bâties, la taxe foncière sur
les propriétés non bâties, la taxe d'habitation, la taxe professionnelle, etc,
sont des impôts.

B. - Code général des impôts et impositions.

Le code général des impôts, malgré son appellation, n'est pas exhaustif
Il comprend l'ensemble des dispositions relatives aux impositions les plus
importantes et les plus connues.

C. - La notion « d'imposition » critère du droit fiscal.

Il ne s'agit pas d'une catégorie juridique qui s'ajoute à toutes celles

que l'on a déjà examinées.

Le terme «d'imposition » peut être utilisé de manière synthétique, pour

désigner tous les prélèvements qui appartiennent aux deux catégories de
prélèvements de caractère fiscal, les deux seules qui existent, celle des impôts
et celle des taxes.

La notion d'imposition peut trouver un fondement dans l'article 34 de la

Constitution -. « la loi fixe les règles concernant ... l'assiette, le taux et les
modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ... ».

Il ressort de la jurisprudence du Conseil constitutionnel et de celle du

Conseil d'Etat que ces « impositions », correspondent exclusivement aux deux
catégories des impôts et des taxes.
 26

SECTION 2

La nature -juridique de l'impôt : les distinctions doctrinales, légales et

jurisprudentielles.

Ces distinctions sont fondées principalement sur la nature de la matière

imposable. Elles prennent aussi en considération, d'une part, l'administration
compétente pour établir, recouvrer et contrôler I'impôt et, d'autre part, l'ordre,
administratif ou judiciaire, auquel appartient la juridiction compétente pour
connaître des litiges.

Il existe trois grandes distinctions. Les distinctions légales et les

distinctions jurisprudentielles ont seules valeur juridique, parce qu'elles
permettent de déterminer la nature juridique de l'impôt. Les distinctions
doctrinales ne sont pas cependant dépourvues d'intérêt; elles aident à
appréhender de manière plus concrète l'ensemble des problèmes soulevés par
les distinctions juridiques.

§ 1. - Distinctions doctrinales

Les distinctions doctrinales sont fondées essentiellement sur la nature

de la matière imposable. De ce point de vue, elles intègrent dans leur champ
notionnel les distinctions juridiques, mais sous un éclairage différent. Elles
s'inspirent de considérations économiques ou sociales pour prendre en compte
des éléments tels que les effets de l'impôt.

Les principales distinctions sont, d'une part, la distinction entre impôts

réels et impôts personnels et, d'autre part, la distinction entre impôts sur le
capital, sur le revenu et sur la dépense.
A. - Impôts réels et impôts personnels

C'est la distinction la plus ancienne. L'impôt réel est celui qui frappe une
opération, un bien ou une somme d'argent uniquement dans sa nature, sa valeur
monétaire ou sa quantité, abstraction faite de la personne du contribuable.

Aux impôts assis sur les biens, on opposait autrefois les impôts assis sur
les personnes, telle la capitation, établie par tête (caput), qui frappait
directement le contribuable.

Ce type d'impôt a pratiquement disparu dans les systèmes fiscaux

modernes.

B. Impôts sur le capital, sur le revenu et sur la dépense.

Cette classification est fondée sur les concepts économiques de capital,

de revenu et de dépense. Elle a aujourd'hui les préférences de la doctrine, parce
que c'est celle qui permet le mieux de déterminer les effets de l'impôt en ce qui
concerne, d'une part, les différentes interventions de l'Etat en matière sociale,
économique ou financière et d'autre part, l'incidence de l'impôt, notamment du
point de vue de la justice fiscale.
 27

L'impôt est un prélèvement sur la richesse. La richesse, entendue

dans le sens le plus large du terme, se présente sous trois aspects.

Le capital est la richesse acquise, consolidée, figée pour une certaine

période, et qui peut être source de revenus. C'est le patrimoine d'un individu,
sa fortune ...

Le revenu, pris dans le sens étymologique du terme, est la richesse

qui provient d'une source susceptible de la créer de façon renouvelée, pendant
un temps plus ou moins long.

Les revenus correspondent soit à l'existence d'un capital productif

(revenus fonciers, revenus de valeurs mobilières, etc.), soit à l'exercice d'une
activité (salaires rétribuant un travail, bénéfices non commerciaux des
professions libérales, etc.). Ils peuvent présenter aussi un caractère mixte,
c'est-à-dire résulter d'une activité exercée au moyen d'un capital (bénéfices
industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, etc.).

La dépense : l'existence de la richesse d'un individu, au lieu d'être

constatée directement par un capital ou un revenu, peut être révélée
indirectement par l'emploi qu'il fait de ses ressources.

1. - Les impôts sur le capital

L'imposition du capital est susceptible de revêtir plusieurs formes.

Il peut s'agir d'une imposition annuelle du capital.

Une autre forme d'imposition du capital est constituée par les

prélèvements exceptionnels sur le patrimoine.

Le capital peut encore être imposé lors de certains faits particuliers :

droits de succession, droits de mutation dans le cas de cessions de fonds de
commerce ou d'immeubles, d'apports en société, imposition des plus-values,
etc.

Il existe, en outre, des formes d'imposition indirecte du capital. Ce

pouvait être le cas de la taxation d'office sur la base des dépenses personnelles,
ostensibles ou notoires.
 28

2. - Les impôts sur la dépense

Avantages techniques : ils sont supportés plus aisément par les

redevables, car ils se dissimulent dans le prix des biens, des produits et des
services ; ce sont des impôts indolores ou, comme on dit encore, anesthésiants.
Le rôle de l'administration est simplifié au maximum, car l’impôt est collecté
essentiellement par les industriels et les commerçants, ce qui facilite le
contrôle des services fiscaux. Le droit à déduction des taxes acquittées en
amont, qui est ouvert aux assujettis, comme dans l'actuel système de la TVA,
limite les possibilités de fraude, etc.

Avantages financiers aussi: ces impôts suivent la progression de l'activité

économique, car leur montant s'accroît nécessairement avec le développement
des affaires ; ils s'adaptent automatiquement à la dépréciation monétaire, mais
inversement, ils peuvent avoir un effet d'accélération de l'inflation.

Sur le plan de la justice fiscale, il n'est pas impossible de remédier à leurs

inconvénients, qui sont non moins incontestables que leurs avantages, en
adoptant des taux différenciés suivant la nature des produits et des services, en
abaissant les taux pour les produits ou services de première nécessité, ou en
exonérant les opérations portant sur ces produits ou services, ou en les
soumettant au taux zéro. Par ailleurs, comme le contribuable a, dans une large
mesure, la maîtrise de ses dépenses, ce type de prélèvement n'exclut pas la
personnalisation de l’impôt: au contraire, cette personnalisation se réalise,
dans l'impôt sur la dépense, par l'initiative et la responsabilité qui sont laissées
au contribuable.

Enfin, du point de vue de la technique juridique, le système des impôts

sur la dépense est sans conteste beaucoup plus simple que celui de l’impôt sur
le revenu.

Les taxes sur le chiffre d'affaires constituent aujourd'hui l'exemple type

d'impôts sur la dépense. Elles se divisent elles-mêmes en deux catégories.

Les taxes cumulatives (ou à cascade) tirent leur appellation du fait

qu'elles frappent le prix des produits chaque fois qu'ils changent de mains, de
telle sorte qu'il arrive un moment où l'impôt s'applique à lui-même (la taxe fait
boule de neige).

Les taxes uniques, telles que la TVA, sont aménagées en vue d'éviter
qu'un même produit ne fasse l'objet de multiples impositions lors des
transactions successives auxquelles il donne lieu. C'est ainsi que la TVA est
perçue seulement sur la valeur ajoutée au produit à chaque niveau de
production ou de commercialisation (V. infra).

3. - Les impôts sur le revenu

Les revenus ont été considérés pendant longtemps comme les plus
aptes à exprimer la capacité contributive réelle des contribuables. L'impôt
général sur le revenu soulève cependant de sérieuses difficultés.

a) Sur le plan psychologique, cet impôt, parce qu'il est combiné le plus
souvent avec le système de la progressivité, peut être créateur d'inhibitions ; le
souci d'échapper aux tranches supérieures du barème peut inciter le
 29

contribuable à réduire volontairement ses activités professionnelles.

Inversement, il peut exciter la cupidité ; l'importance de l'impôt sur le

revenu peut pousser certains contribuables, notamment dans le secteur des
services et celui des professions libérales, à augmenter artificiellement le prix
de leurs services ou le montant de leurs honoraires pour compenser la part du
prélèvement opérée au titre de l'impôt sur le revenu ; il en résulte une
augmentation considérable du coût de nombreuses prestations et dans
certaines professions, un goût immodéré pour l'argent.

b) Les difficultés techniques auxquelles donne lieu l'établissement de

l'impôt sur le revenu sont considérables et ne sont pas à la mesure de son
rendement. Cet impôt ne peut s'appliquer de la même manière à toutes les
catégories de revenus; la difficulté d'imposer des revenus comme les bénéfices
agricoles en est une preuve suffisante.

§ 2. - Les distinctions légales.

Le CGI, qu'il s'agisse des impôts d'Etat ou des impositions perçues au
profit des collectivités locales, fait une distinction entre plusieurs catégories
d'impôts: les impôts directs, les taxes sur les chiffres d'affaires, les
contributions indirectes, les droits d’enregistrement, l'impôt de solidarité sur
la fortune et les droits de timbre.

A. - Impôts directs et impôts indirects

1. - La distinction originaire

Les impôts directs sont ceux qui frappent directement les biens ou les
revenus d'une personne, du seul fait qu'elle possède ces biens ou dispose de
ces revenus. Comme leur nom l'indique, les impôts indirects n'atteignent le
contribuable qu'indirectement, c'est-à-dire à l'occasion de l'emploi de ses
ressources ou des dépenses qu'il fait. Les impôts indirects sont donc assis sur
des faits ou opérations de production, d'échange ou de consommation.

Cette distinction entraîne des conséquences importantes : le

contentieux des contributions directes est attribué aux juridictions
administratives, et le contentieux des contributions indirectes, aux juridictions
judiciaires.

Les critères en sont relativement simples à l'origine.

Sur le plan administratif, ces catégories d'impôts relèvent de la

compétence de deux administrations distinctes : l'administration des
contributions directes et l'administration des contributions indirectes.
 30

2. - L'évolution de la distinction.

Le développement des taxes sur le chiffre d'affaires, qu'au début l'on

ne distinguait pas des impôts indirects, et l'aménagement particulier de certains
impôts directs ont bouleversé ce schéma classique.

B. - Impôts indirects et taxes sur le chiffre d'affaires

Les taxes sur le chiffre d'affaires n'ont pas toujours été distinguées des
impôts indirects. Les unes et les autres étant incluses dans la catégorie
doctrinale de l'impôt sur la dépense et le terme d'impôt indirect ayant une
connotation défavorable, il arrive couramment que journalistes, même
spécialisés, hommes politiques ou syndicalistes évoquent « l'impôt indirect »
à propos des taxes sur le chiffre d'affaires et notamment de la TVA
(généralement pour entretenir dans l'opinion l'idée taboue suivant laquelle la
TVA est un impôt moins juste que l'impôt sur le revenu parce que c'est un «
impôt indirect »).

Mais les tarifs sont généralement différents au regard de la distinction

entre tarif spécifique et tarif ad valorem. En outre et surtout, il n'est plus
possible de les confondre en ce qui concerne les modalités d'assiette depuis
la mise en place du système de taxation fractionnée et de la généralisation de
la TVA.

C. - Taxes sur le chiffre d'affaires et TVA

1. - Les origines de la distinction

a) L'institution des taxes sur le chiffre d'affaires

Les caractéristiques essentielles de la TVA qui permettent de déterminer

la notion de taxes sur le chiffre d'affaires sont donc les suivantes: - le caractère
d'impôt général sur la consommation ;

-la proportionnalité de l’impôt au prix des biens et services ;

- la perception de l'impôt à chaque stade du processus de production et

de distribution ;

- une imposition limitée à la valeur ajoutée à chacun de ces stades, grâce

au mécanisme de la déduction de la taxe acquittée en amont par l'opérateur;

- le lien entre l'impôt et le consommateur final ; la TVA est une

imposition qui frappe le prix des biens et des services, quel que soit le nombre
des transactions effectuées jusqu'au consommateur final, de sorte que la taxe
est supportée en définitive par ce dernier.

3. - La définition de la TVA

La TVA peut être définie comme un impôt général sur la consommation,

exactement proportionnel au prix des biens et des services, perçu à chaque
 31

stade du processus de production et de distribution, mais uniquement sur la

valeur ajoutée à chacun de ces stades, grâce au mécanisme de la déduction de
la taxe acquittée en amont par l'opérateur, et qui est répercutée sur le
consommateur.

Il est clair, cependant, que l'impôt de solidarité sur la fortune ne peut être
considéré comme faisant partie des droits d'enregistrement; il s'agit d'un impôt
direct sur le capital.

E. - Droits de timbre.

Les droits de timbre comprennent notamment : les droits de timbre

proprement dits, qui sont établis sur les écrits spécialement visés par la loi (par
ex. timbre de dimension, timbre des effets de commerce, timbre des formules
de chèques), les droits de délivrance de documents et perceptions diverses qui
frappent la remise de certaines pièces et l'accomplissement de certaines
formalités (par ex. passeport, permis de conduire), les impôts sur les
opérations de bourse, de commerce et de valeurs, la taxe différentielle sur les
véhicules à moteur et la taxe annuelle sur les voitures de sociétés, lestaxes
communales sur la publicité etc…
CHAPITRE 2.

Le régime fiscal.

Les deux critères du droit fiscal sont constitués l'un, par la notion
juridique d'imposition, et l'autre, par l'application du régime fiscal.

Le critère tiré de la notion d'impôt (ou d'imposition) est un critère

déterminant: toutes les règles relatives à un impôt, quelle qu'en soit la nature,
à quelque catégorie qu'il appartienne, font partie du droit fiscal.

Les impôts les plus connus et les plus importants sont soumis à un
ensemble de règles identiques ou analogues que l'on peut considérer comme
un régime qui leur est commun et que l’on peut désigner sous l'expression de
« régime fiscal ». Ce régime peut être regardé comme caractéristique du droit
fiscal, et donc comme un autre critère du droit fiscal, parce que tous les impôts
n’y sont pas soumis.

Il faut essayer de donner une définition précise du régime fiscal (Sect. 1)

avant de faire une nouvelle distinction entre les impôts suivant qu'ils sont
soumis ou qu'ils ne sont pas soumis intégralement à ce régime (Sect. 2).

SECTION 1

Définition du régime fiscal

Le régime fiscal peut être défini comme un ensemble de règles

concernant l'établissement, le recouvrement, le contrôle et le contentieux
de l'impôt, qui sont fixées par le code général des impôts et le livre des
procédures fiscales et dont l'application est assurée par les
 32

administrations fiscales.
A. - Le recouvrement de l'impôt.
Ainsi qu'on le verra en examinant les règles relatives au recouvrement
de l'impôt, il existe deux régimes correspondant respectivement aux deux
procédés du rôle nominatif et de l'avis de mise en recouvrement.

On comprend ainsi que la jurisprudence ait pu pendant longtemps se

fonder sur le mode de perception de l’impôt pour déterminer la nature
juridique de l'impôt. Ce critère n'était pas dépourvu de toute cohérence. Il
permet toujours de faire la distinction entre, d'une part, les impôts directs (IR,
IS, impôts directs locaux) et d'autre part, la TVA et les taxes sur le chiffre
d'affaires, les impôts indirects, les droits d'enregistrement et les droits de
timbre.

B. - Le contrôle de l'impôt.
C. - Le contentieux de l'impôt.

Le régime fiscal correspond aussi à un régime contentieux spécial .

Il faut faire la distinction entre la compétence de la juridiction

administrative (TVA et TCA, IR, IS, impôts directs locaux) et la compétence
de la juridiction judiciaire (droits d'enregistrement, impôt de solidarité sur la
fortune, impôts indirects, timbre). Il existe donc deux régimes en matière de
contentieux. Mais le LPF comporte de nombreuses dispositions communes, en
particulier, les règles relatives à la procédure contentieuse non juridictionnelle.

TITRE I

LES TECHNIQUES JURIDIQUES

DE L’IMPÔT

Le droit fiscal comprend d’abord l’étude des techniques juridiques qui

lui sont propres. Ces techniques peuvent être assez différentes suivant la
nature des impositions. S’il est difficile d’en faire une synthèse exhaustive,
du moins est-il possible d’examiner les techniques dont l’utilisation est la
plus fréquente, celles qui s’appliquent pour les impôts les plus importants.
Il suffit de relever les particularités qu’elles sont susceptibles de comporter
suivant la nature de l’imposition.

On reprendra pour cette étude la distinction fondamentale entre

l’établissement de l’impôt et le recouvrement de l’impôt.
 33

SOUS-TITRE I
L’ETABLISSEMENT DE L’IMPÔT
Trois séries d'opérations sont nécessaires pour établir l'impôt, qui mettent
en oeuvre autant de techniques différentes. Elles concernent la détermination
du champ d'application de l'impôt, la fixation des basesd'imposition et la
liquidation.
Une observation essentielle doit être faite à ce sujet en raison de ses
prolongements sur le plan contentieux.

CHAPITRE 1

La détermination du champ d'application de l'impôt

Le champ d'application de l'impôt est déterminé sur le fondement de

principes qui correspondent aux éléments constitutifs de l'impôt.

Le premier est un élément matériel. Il concerne la matière imposable

et répond à la question de savoir si telle activité, telle opération, tel revenu,
tel bien est imposable.

Le second élément est un élément personnel, qui soulève le problème de

la détermination des personnes imposables : est-ce que telle personne est
imposable à raison de cette activité, de ces opérations, de ces revenus ou de
ces biens ?

Le troisième élément est un élément de caractère temporel ; il intéresse

le moment à partir duquel la personne devient imposable à raison des revenus
qu’elle a acquis, des opérations qu'elle a réalisées, des biens dont elle est
propriétaire, etc.

Le quatrième et dernier élément est un élément territorial. Cette

personne est-elle imposable en France ou dans un pays étranger ?

SECTION I
La détermination de la matière imposable

C'est incontestablement la matière imposable qui soulève les

problèmes les plus importants.

La personne imposable, le fait générateur et le champ d'application

territorial de l'impôt sont déterminés par rapport à la matière imposable.

Le critère tiré de la matière imposable fournit aussi la clef de toutes les

classifications fiscales, qu'il s'agisse des distinctions légales, jurisprudentielles
ou doctrinales qui ont déjà été examinées.

La détermination de la matière imposable, en tant qu'élément

constitutif de l'impôt, obéit à des règles juridiques très précises, qui sont au
coeur du droit fiscal : les règles de qualification.
 34

Sous-Section 1
L'impôt sur le revenu

§ 1. - La notion de revenu imposable

Il existe une définition générale du revenu imposable ; « le bénéfice ou

revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la
valeur des profits et avantages dont le contribuable a joui en nature, sur les
dépenses effectuées en vue del'acquisition et de la conservation du revenu ».
§ 2. - Les catégories d'imposition

Le CGI distingue plusieurs catégories de revenus ou de bénéfices, sans

distinguer entre les revenus de caractère professionnel et les revenus de
caractère patrimonial.
Sont à ranger dans la catégorie des revenus patrimoniaux : - les revenus
fonciers, - les revenus des capitaux mobiliers, - les plus-values de cession à
titre onéreux de biens ou de droits de toute nature réalisées par les particuliers.

§ 3. - Les bénéfices industriels et commerciaux

On peut poser en principe que tout ce qui est commercial pour le

droit privé est commercial pour le droit fiscal. Une seule exception, semble-
t-il, peut être mentionnée : elle concerne les bénéfices de l'élevage.

Il existe en droit fiscal une double notion, légale et

jurisprudentielle, d'activité commerciale et donc, d'activité génératrice de
BIC, beaucoup plus large que celle du droit privé.

§ 4. - Les bénéfices agricoles

A. - Dispositions légales

sont considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole pour

l'application de l'impôt sur le revenu, les revenus que l'exploitation de biens
ruraux procure soit aux fermiers, métayers... soit aux propriétaires exploitant
eux-mêmes.
§ 5. - Les bénéfices non commerciaux.
1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non
commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non
commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et
offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de
toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne
se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus.
2. Ces bénéfices comprennent notamment : 1° Les produits des
opérations de bourse effectuées à titre habituel par les particuliers ; 2°
Les produits de droits d'auteurs perçus par les écrivains ou
compositeurs et par leurs héritiers ou légataires ; 3° Les produits
perçus par les inventeurs au titre soit de la concession de licences
d'exploitation de leurs brevets, soit de la cession ou concession de
marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication... ».

§ 6. - Les revenus fonciers

 35

C'est la seule catégorie de revenus patrimoniaux qui sera étudiée sous la

rubrique de l'impôt sur le revenu.
Sont imposables à ce titre : les revenus afférents aux propriétés
bâties, quelle que soit la destination des immeubles, - aux propriétés
non bâties, y compris les terrains de carrières, - à la possession de
parts de sociétés immobilières non passibles de l'impôt sur les
sociétés.

Sous-Section 2

L'impôt sur les sociétés

L'impôt qui est désigné sous le nom d' « impôt sur les sociétés »
s'applique aux sociétés de capitaux et à des personnes morales qui leur sont
fiscalement assimilées. Il est établi sur l'ensemble des bénéfices ou revenus
réalisés, quelle que soit l'affectation qui leur est donnée par la société (mise
en réserve, distribution, report à nouveau, etc.).

SECTION 2

La détermination de la personne imposable

Pour préciser la notion de personne imposable, il faut faire une première

distinction entre les notions d'assiette et les notions de recouvrement. Il
convient ensuite de déterminer cette notion au regard des règles d'assiette,
avant d'indiquer les grandes catégories de personnes imposables et de rappeler
les règles fondamentales applicables en la matière.

§ 1. - Distinction entre les notions d'assiette et les notions de

recouvrement
A. - La notion de personne imposable coïncide avec celle de contribuable ou
redevable légal et désigne alors la personne au nom de laquelle l'imposition
est établie (ces trois expressions sont des synonymes).

Elle correspond de ce point de vue à une notion d'assiette.

B. - Un tiers peut être rendu solidairement responsable du paiement del'impôt

avec le contribuable en titre (lequel conserve cette qualité, en restant le
débiteur principal de l’impôt). Le tiers devient lui-même redevable de l'impôt,
en qualité de débiteur solidaire.

De ce point de vue, l’appellation de « redevable » correspond à une

notion de recouvrement.

A. - Distinction entre redevable légal et redevable réel

Cette distinction est liée au problème de l'incidence de l'impôt.

La notion de personne imposable qui est retenue par le droit fiscal

coïncide avec celle de redevable légal. Il s'agit d'une notion très simple: elle
 36

répond à la question de savoir quelle est la personne au nom de laquelle

l'imposition est établie et qui, en conséquence, devra payer cet impôt (sous
réserve de la responsabilité solidaire d'un tiers).

Le redevable légal peut être un simple collecteur d'impôts. Le

commerçant détaillant qui ajoute la TVA à ses prix HT, la réclame à ses clients
en même temps que le prix de vente et en reverse périodiquement le montant
au receveur des impôts ne la supporte pas en fait ; il en transfère la charge sur
d'autres personnes ; il ne fait que reverser dans les caisses du Trésor la taxe
qu'il a récupérée sur les consommateurs. D'où une seconde notion, de caractère
économique et social : celle de redevable réel, quicorrespond à la personne
qui supporte réellement et définitivement le poidsde l'impôt.

A. - Principe de l'annualité de l'impôt

Le principe de l'annualité de l’impôt a une signification très précise en
matière d'impôts directs : à savoir que la situation de fait et de droit de
contribuable, qui conditionne l'établissement de l’imposition, doit
êtreappréciée dans le cadre d'une année civile ou celui d'un exercice. Il
délimite le cadre temporel de l'imposition directe. Une imposition directe est
toujours établie au titre d'une année N.
 37

CHAPITRE II

La détermination des bases d’imposition.

Il existe trois séries de techniques : les techniques forfaitaires, les

techniques d'imposition d'après le bénéfice réel ou le chiffre d'affaires réel
(ou « techniques du réel ») et les techniques de l'évaluation administrative.

SECTION 1
Les techniques forfaitaires
L'administration peut utiliser ces techniques soit pour évaluer les charges
déductibles, soit pour déterminer les bases des impositions, soit même pour
fixer directement le montant de l'impôt.
§ 1. Les techniques forfaitaires d’évaluation des charges déductibles .
Ces techniques sont largement utilisées. Elles sont appliquées même
pour déterminer des éléments du régime d'imposition d'après le bénéfice réel,
tels que les amortissements (et dans une moindre mesure, les provisions).
§ 2. Les techniques forfaitaires d'évaluation des bénéfices et revenus.

A. - Caractéristiques générales et évolution du système

Le forfait, du moins celui qui s'applique en matière de détermination des

bénéfices industriels et commerciaux et des taxes sur le chiffre d'affaires,peut
être défini comme un « accord » qui est passé entre le fisc et lecontribuable
sur les bases d'imposition, pour une certaine période: le terme d'accord ne doit
pas cependant être pris à la lettre. La formule est utilisée concurremment avec
celle des déclarations du contribuable, qui sont alors allégées.

Le forfait peut être obligatoire ou facultatif, collectif ou individuel.

§ 3. - La technique forfaitaire d'évaluation des bases d'imposition du

revenu global

Cette technique est appelée également « méthode indiciaire ».

Elle consiste à évaluer la matière imposable d'après certains signes

extérieurs déterminés par le législateur. Le procédé s'inspire implicitement de
l'idée qu'il existe une relation étroite entre ces indices et les capacités
contributives du redevable.
§ 4. - Les techniques forfaitaires de détermination de l'impôt

On peut citer au moins un cas: L’impôt Minimum Forfaitaire (IMF)

La situation, au regard de l'impôt sur les sociétés, des sociétés dont le
déficit est chronique, n'a pas échappé à l'attention des pouvoirs publics.

SECTION 2

Le système de l'évaluation administrative unilatérale (notions

sommaires)
L'évaluation de la matière imposable est opérée unilatéralement par
l'administration.
Cette évaluation peut être faite suivant des règles nettement précisées par
la loi. Elle est alors déterminée le plus souvent par comparaison avec des
 38

immeubles ou des fonds de commerce similaires. C'est le cas, notamment,

des taxes foncières sur les propriétés bâties ou non bâties et des droits
d'enregistrement pour la rectification des prix paraissant inférieurs à la valeur
vénale réelle des biens transmis.
L'évaluation unilatérale peut revêtir une seconde forme, qui laisse place
à une certaine marge de pouvoir discrétionnaire de l'administration, celle de
l'évaluation- sanction ou de l'évaluation par substitution (taxation d'office à
l'impôt sur le revenu, à l'impôt sur les sociétés, aux taxes sur le chiffre
d'affaires et aux droits d'enregistrement, évaluation d'office proprement dite
des BIC, des BNC ou des bénéfices agricoles et reconstitution du chiffre
d'affaires et des bénéfices dans le cadre de la procédure contradictoire). L'étude
de ces techniques relève des procédures fiscales.